EL MODELO 390 NO INTERRUMPE LA PRESCRIPCIÓN

Es extremadamente habitual que la Administración emplee el modelo 390 para pretender retrasar la prescripción de las declaraciones trimestrales de IVA. Esta práctica que es gravosa para el administrado en el fondo lleva hasta el año siguiente la prescripción de las declaraciones, y ha sido objeto de revisión y fijación de criterio en la STS 2719/2020 de 23 de julio.

La Sala fija como criterio interpretativo los del fundamento tercero, que se refiere a la sentencia número 450, de 18 de mayo de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 5962/2017, y dice:

"2. Es indiscutible que la presentación de la declaración-resumen anual supone el cumplimiento de una obligación que facilita la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, pero debe anticiparse desde ahora que el objetivo inmediato de esa declaración no es el pago de la deuda que resulta en cada período de liquidación."

Entra pues la sentencia en analizar el objetivo de la declaración 390, que no siendo el pago, facilita la gestión por la Administración, para referirse a continuación a la línea jurisprudencial abandonada, justificando el cambio en la modificación del régimen jurídico tanto en el régimen de la prescripción, como en la documentación aportada con la declaración anual:

"3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección había afirmado que la presentación de esa declaración tiene efecto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los períodos mencionados en el propio resumen anual.

Lo había hecho, empero, bajo un régimen jurídico distinto -como veremos- del que aquí resulta de aplicación.Y ello no solo desde la perspectiva de los preceptos legales que disciplinan la prescripción, sino del propio mecanismo de presentación de la declaración-resumen anual, pues, ahora, no debe aportarse, junto con la declaración-resumen anual, uno de los ejemplares de los distintos modelos de declaración-liquidación de cada periodo presentados a lo largo del ejercicio.

En efecto:

a) El artículo 66.1.c) de la Ley General Tributaria de 1963 señalaba que los plazos de prescripción se interrumpen "por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

El actual artículo 68.1, por el contrario, dispone que esa interrupción solo tiene lugar "por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".

Como señala con acierto la parte recurrente en casación, la Ley General Tributaria de 2003 ha dado un concepto expreso de "declaración", "liquidación" y "autoliquidación" que impide afirmar que el modelo-resumen tienda a"liquidar o autoliquidar" la deuda tributaria. Así:

"La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria" (artículo 101).

"Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (artículo 119.2).

"Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar" (artículo 120.1).

Es evidente, por tanto, que la declaración-resumen anual de IVA, modelo 390, no es una liquidación o una autoliquidación, sino una declaración recapitulativa de las autoliquidaciones ya presentadas.

b) El propio Tribunal Supremo reconoce -desde la citada sentencia de 25 de noviembre de 2009- que el contenido propio de la declaración-resumen anual no es liquidatorio."

Dicho lo anterior justifica la sentencia el anterior criterio jurisprudencial, marcado por la presentación de las copias de las declaraciones trimestrales junto con el resumen anual, de manera que formalmente se producía una ratificación y no meramente una comunicación informativa:

"Pero a continuación explica por qué -a pesar de ese contenido material no liquidatorio- ostenta capacidad para interrumpir la prescripción. Y la razón es simple: porque a la declaración resumen-anual " se acompañan las declaraciones-liquidaciones trimestrales cuyo contenido ha de ser congruente con el de la declaración-resumen anual" (...) de manera que " aunque la declaración- resumen anual no tiene en sí misma un contenido liquidatorio,implica y comporta una ratificación de las distintas liquidaciones efectuadas durante el año".

Esa es la razón esencial que condujo a esta Sala a sentar la doctrina expresada sobre la interrupción de la prescripción: como el modelo 390 debe acompañarse de las autoliquidaciones trimestrales del año al que serefiere, supone una ratificación de las mismas y, por tanto, " no es una simple comunicación informativa", sino una " declaración" -como su propio nombre indica- que incorpora documentos y datos relevantes, de contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año."

A continuación marca la sentencia el momento temporal en que se sustancia el cambio, y con ello pierde el modelo 390 la capacidad de interrumpir la prescripción:

"c) Este argumento, sin embargo, ya no sirve para justificar la aptitud interruptiva de la prescripción, pues desde la Orden del Ministerio de Hacienda de 27 de diciembre de 2000, por la que se regulan el lugar, plazo y forma de presentación de la declaración-resumen anual del IVA, modelos 390 y 392 en pesetas y en euros y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 29 de diciembre de 2000) las autoliquidaciones presentadas con carácter mensual o trimestral no deben acompañarse de la declaración resumen anual del IVA.

Quiere ello decir, por tanto, que el carácter interruptivo de la prescripción de la presentación del modelo no puede ya ampararse en los "datos y documentos" que se acompañan, ni en el "contenido ratificatorio de las liquidaciones efectuadas durante el año", como señalaba el Tribunal Supremo en los pronunciamientos citados.

Sigue el fundamento tercero de la sentencia analizando que de hecho el TEAC desde el año 2004 ha dejado de aplicar la jurisprudencia anterior, por entender que el carácter interruptivo de la prescripción del modelo 390 ya no podía defenderse.

LA CLARA LINEA ENTRE EL ERROR Y LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA

Nos encontramos ante un error,  pues habiendo sido admitida la prueba, el demandante incluye un voluminoso documento, con más de 3.000 documentos, que no sólo no es valorado, sino que la sentencia de instancia echa de menos la prueba que de hecho había sido aportada: : "La Sala no puede aceptar esta valoración que no concreta, ni detalla los gastos correspondientes a los conceptos que integra mediante las correspondientes facturas..."

La Sala entiende que nos encontramos ante un error judicial:  

"Nos hallamos ante un error judicial. No se trata de la valoración de unos determinados documentos con arreglo a unas pautas hermenéuticas razonables lógicas y coherentes, siempre dentro del marco que el juzgador tiene reconocido para llevar a cabo su función. Se trata, lisa y llanamente, de que no se han valorado un voluminoso conjunto de facturas que se reconoce que obran en un CD, documento 12. Ello contamina toda la valoración dela prueba contenida en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia del tribunal valenciano. La valoración,en esas condiciones no es racional ni coherente, El error es patente, indubitado, incontestable y determinante".

El error judicial es tratado de forma especialmente clarificadora en la sentencia STS 2535/2020, que hace una generosa referencia a la sentencia de 5 de marzo de 2019, y muy especialmente a su corolario: 

"Como resumen final de todo cuanto acaba de exponerse son convenientes estas puntualizaciones finales que seguidamente se señalan sobre el enjuiciamiento que ha de ser realizado en los procedimientos jurisdiccionales sobre error judicial:

(a) el objeto del mismo son las concretas resoluciones judiciales frente a las que haya sido planteada la demanda de error judicial, no la controversia o litigio que por ellas fue decidido (el actual procedimiento, como ya se ha dicho, no es una nueva instancia ni un recurso procesal);

(b) su finalidad es determinar si es de advertir en esas resoluciones un abandono o ignorancia del ordenamiento jurídico que presente esos elementos de sostenibilidad, carácter indubitable, falta de lógica o arbitrariedad que configuran el error judicial

(c) los elementos de conocimiento que han de utilizarse para este específico enjuiciamiento son los obrantes en las propias actuaciones procesales en las que hayan sido dictadas las resoluciones jurisdiccionales cuyo error judicial sea pretendido"

Precediendo esta conclusión, encontramos el resumen de la doctrina jurisprudencial:

"En las recientes sentencias de 2 de abril (error judicial 12/2017) y de 22 de marzo de 2018 ( error judicia l63/2016, FJ 8º) hemos resumido la doctrina jurisprudencial sobre el error judicial subrayando que "La finalidad del procedimiento sobre error judicial es constatar si la resolución jurisdiccional que constituye su objetocumple con los parámetros de lógica y razonabilidad que resultan inexcusables en toda decisión judicial y responde a un criterio hermenéutico o aplicativo que, pese a que pueda ser objeto de polémica, es reconducible a alguno de los que tiene reconocidos el ordenamiento jurídico. Por lo cual, sólo merece la estricta calificación de error judicial aquel que de manera ostensible e indubitada exteriorice un desconocimiento del ordenamiento jurídico, por la falta de aplicación de la norma que necesariamente haya de ser observada en el caso litigioso o por su arbitraria vulneración". De ahí que este específico procedimiento no constituya una nueva instancia o recurso procesal en la que el accionante pueda insistir en el criterio que le haya sido desestimado, con la mera finalidad de que un determinado pronunciamiento sea sustituido por otro de alcance distinto. En este sentido se han expresado las sentencias (que seguidamente se indican) de este Tribunal Supremo dictadas por la Sala Especial del artículo 61 de la LOPJ, la Sala Segunda y la Sala Primera, que sobre esta materia -como se resume también en las sentencias de marzo y abril de 2018 citadas al inicio de este fundamento jurídico- han resaltado lo siguiente: "Que en el proceso de error judicial no se trata de evaluar el desacierto de una decisión judicial sino el mantenimiento de la misma dentro de los límites de la lógica y la razonabilidad en la apreciación de los hechos y en la interpretación del derecho, de tal forma que sólo un error craso, evidente e injustificado puede dar lugar a la declaración de un error judicial, pues este procedimiento no es una nueva instancia en la que el recurrente pueda insistir en el criterio y posición que ya le fue desestimado. ( STS de 11 de marzo de 2009, Sala del artículo 61 LOPJ, Procedimiento n.º 9/2008). Que las notas para que pueda ser apreciado un error judicial vienen a ser éstas: que sea patente, indubitado e incontestable ( STS de 4 de julio de 2005, Sala del artículo 61 LOPJ, Procedimiento n.º 5/2004). Que sólo puede prosperar cuando la posible falta de adecuación entre lo que debió resolverse y lo que se resolvió sea tan ostensible y clara que cualquier persona versada en derecho pudiera así apreciarlo, sin posibilidad de que pudiera reputarse acertada desde algún punto de vista defendible en Derecho ( STS de 8 de mayo de 2000, Sala Segunda, Demanda n.º1490/1999). Que consiste en el desconocimiento palmario del ordenamiento jurídico y, por ello, en la patente falta de aplicación de la norma aplicable al caso o en la conculcación arbitraria de la misma ( STS de 9 de abril de 2002, Sala Segunda, Procedimiento n.º 3370/2000). Que no existe error judicial cuando el tribunal mantiene un criterio racional y explicable dentro de las normas de la hermenéutica jurídica ( STS de 4 de julio de 2005,Sala del artículo 61 LOPJ, Procedimiento n.º 5/2004). Que el error judicial se reserva a decisiones injustificables desde el punto de vista del derecho ( STS de 7 de abril de 2000, Sala Primera, Recurso n.º 3898/1998). Y que las líneas generales sobre el error judicial parten de la idea fundamental de que la vía que establecen los artículos 292 y 293 de la Ley Orgánica del Poder Judicial no es un nuevo cauce para examinar críticamente las conclusiones de una resolución judicial firme de la que se discrepa, sino que es únicamente un medio para hacer posible la reparación de un daño que ha sido provocado por una decisión judicial que de forma manifiesta e incuestionable ha incurrido en un enjuiciamiento equivocado ( STS de 4 de julio de 2005, Sala del artículo 61 LOPJ, Procedimiento n.º 5/2004)

RECONOCIMIENTO JUDICIAL Y RECLAMACIÓN

El art. 293 de la LOPJ dispone que: "La reclamación de indemnización por causa de error deberá ir precedida de una decisión judicial que expresamente lo reconozca". 

Se puede acceder a esa declaración judicial bien directamente de una sentencia dictada en virtud de recurso de revisión o bien de una acción judicial específica destinada a obtener un pronunciamiento de reconocimiento del error judicial, y una vez que la obtengamos podemos iniciar la reclamación.

Nuestra Ley Orgánica del Poder Judicial diseña esta acción con las siguientes características: 

(i) la acción judicial para el reconocimiento del error deberá instarse inexcusablemente en el plazo de tres meses a partir del día en que pudo ejercitarse; 

(ii) la pretensión de declaración del error se deducirá ante la Sala del Tribunal Supremo correspondiente; 

(iii) el procedimiento para sustanciar la pretensión será el propio del recurso de revisión en materia civil, siendo partes, en todo caso, el Ministerio Fiscal y la Administración del Estado; 

(iv) han de haberse agotado previamente los recursos previstos en el ordenamiento; y, 

(v) la mera solicitud de declaración del error no suspende la ejecución de la resolución judicial.

Si como resultado de lo anterior, se declara el error judicial, se puede iniciar el procedimiento de reclamación ante el Ministerio de Justicia, conforme a  las normas de la responsabilidad patrimonial del Estado.

La resolución que dicte el Ministerio de Justicia podrá ser objeto de recurso contencioso-administrativo ante los tribunales de justicia, para determinar la existencia del nexo causal y la determinación de los daños y perjuicios causados.

PRESCRIPCIÓN SANCIONADORA ART 209.2 LGT SOLO APLICABLE EN PROCEDIMIENTOS INICIADOS MEDIANTE DECLARACION, VERIFICACION, COMPROBACION O INSPECCION

Concluye la STS 2423/2020 de 9 de julio que el plazo de tres meses del artículo 209.2 LGT resulta de aplicación para el inicio de un procedimiento sancionador que traiga causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; pero no es de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de presentar extemporáneamente una de declaración tributaria que no implique el inicio de un procedimiento, como es la declaración anual de IVA. 

Dice el art 209.2 LGT que 

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

La sentencia STS 2423/2020 tiene como cuestión de interés casacional la siguiente:

"Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo,iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria."

Si bien queda delimitado su pronunciamiento a la tardía presentación del IVA anual, sometida a la prescripción general de 4 años, quedando la definición de los procedimientos iniciados mediante declaración (art 128 LGT y art 133 RD 1065/2007) a un análisis casuístico.

Argumenta el recurrente que la cuestión tiene una respuesta "prácticamente unánime de los TSJ, que no alcanzan a apreciar la razón por la que el plazo preclusivo del artículo 209.2 LGT no sea aplicable a las actuaciones o procedimientos dirigidos al control de las obligaciones formales las cuales concluyen, por cumplimiento del obligado tributario, sin resolución expresa ni liquidación, y ello mientras tales actuaciones tengan la misma virtualidad que los de verificación de datos o comprobación en orden a la eventual incoación de un ulterior procedimiento sancionador, máxime cuando, por ejemplo, el procedimiento de verificación de datos a que serefiere el artículo 209.2 LGT puede concluir sin liquidación o resolución."

La Sala entra en los antecedentes históricos del art 209.2 LGT, n el art.49.2.j) del RD 939/1986 y que tenía su razón de ser en la separación de los procedimientos de inspección y sancionador, e igualmente entra en los antecedentes jurisprudenciales, resaltando que en el caso recurrido "tras la diligencia de control de 25 de noviembre de 2004, no hubo acto alguno de liquidación ni de ningún otro tipo, que pudiera equivaler a la finalización del procedimiento de comprobación."

Se analiza que aunque el instituto de la caducidad en los procedimientos posee su fundamento en el art. 9.3 de la CE, principio de seguridad jurídica, reforzado, si cabe, en el procedimiento sancionador, no es un mandato constitucional al legislador que imponga que se establezca plazos de caducidad universales, sino que es el criterio que posee la potestad legislativa el que debe regular esta materia en el ámbito tributario, pudiendo por ello el art. 209.2 de la LGT acotar de forma lícita los supuestos de procedimientos sancionadores a los que sea aplicable, concluyendo:

 Por todo lo dicho, debe responderse afirmativamente en el sentido de que si resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo,iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección;sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA.

EREs PACTADOS CON COMPENSACIONES PROLONGADAS EN EL TIEMPO. CASACION NO ADMITIDA

La sentencia STS 2416/2020 de 14 de julio entiende que no ha lugar a la casación por tratarse, en este caso, exclusivamente de valoración de la prueba.

Presentadas  las autoliquidaciones correspondientes al IRPF de los años 2012, 2013 y 2014, y posteriormente, solicitó la rectificación de dichas autoliquidaciones aduciendo que se"ha[bía] detectado un error en la Declaración presentada, ya que los rendimientos del trabajo provenientes de CAIXA BANK, fueron percibidos en concepto de indemnización, al ser afectada esta parte por Expediente de Regulación de Empleo que dio lugar a la extinción laboral, pretendiendo aplicar la exención fiscal del artículo 7 e) LIRPF.

La solicitud de rectificación fue rechazada y el recurrente interpuso recursos de reposición, que fueron desestimados, y ulteriores reclamaciones administrativas desestimadas inicialmente por silencio, y ulteriormente de forma expresa.

Interpuesta demanda, se centra la sentencia de instancia en el cumplimiento del art 105.1 LGT conforme al que le corresponde al recurrente acreditar que reúne los requisitos para la procedencia de la exención, y presenta la siguiente documentación:

A tal efecto, el demandante ha aportado, en resumen, un oficio del Ministerio de Empleo y Seguridad Social con sello de fecha de salida de 8 de julio de 2013, en el que se expresa que D. Carmelo consta como trabajador afectado por el REE 301/12 presentado por la empresa Banca Cívica, S.A. También aporta acuerdo entre laempresa y las organizaciones sindicales sobre prejubilaciones fechado el 18 de marzo de 2012 y el acuerdo de 22 de mayo de 2012.

Nos encontramos ante uno de esos pactos complejos de ERE en los que el trabajador afectado recibe una cantidad compensatoria-indemnizatoria que complementa el paro durante un periodo, hasta que alcanza la jubilación, pero que no deja constancia documental de la naturaleza de los pagos en opinión del tribunal, que justifica:

El recurrente no aporta el documento concreto que a él se refiere en el que se fijan las consecuencias del ERE por el que fue afectado, ni el certificado en el que se especifican los conceptos e importes percibidos, documentos que debían estar a disposición del recurrente y que en todo caso estaban a su alcance al haberlos podido solicitar de la empresa o entidad pagadora, sin que acredite en forma alguna la imposibilidad de obtenerlos, por lo que no prueba que reúna los requisitos establecidos en el precepto citado para la exención pretendida, pues, como se ha dicho y alega el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, recae en el recurrente la carga de la prueba de que concurren en el mismo las circunstancias previstas en la norma citada para la exención que reclama.

Por ello, el recurrente tampoco prueba que las cantidades percibidas en el presente caso no fueran consecuencia de un acuerdo voluntario de prejubilación a que se alude en las resoluciones recurridas.

En cuanto a los acuerdos que aporta entre la empresa y las organizaciones sindicales, tales acuerdos no acreditan los concretos importes y conceptos percibidos por el recurrente, pues no especifican para cada concreto trabajador, debidamente identificado, las cuantías y le corresponden por cada concepto [sic], sino que se regulan con carácter general, lo cual no permite conocer en cada caso si es o no procedente la exención y el importe que en su caso sería procedente.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida".

CASACION

La casación se debería de centrar en: 

"Interpretar y delimitar el alcance de la exención fiscal del artículo 7 e) LIRPF, en aquellos supuestos en los que está abierto un ERE y la extinción del contrato de trabajo se produce por mutuo acuerdo de empresa y trabajador a virtud de oferta de Prejubilación de la Empresa con importes pactados".

Si bien finalmente el Tribunal opta por la inadmisión, por centrarse la casación en la revisión de la prueba practicada, que no reviste interés casacional.

CRITERIOS INTERPRETATIVOS DE LAS EXENCIONES Y BENEFICIOS FISCALES. AJD REDISTRIBUCIÓN RESPONSABILIDAD HIPOTECARIA EN VPO

La sentencia STS 2448/2020 de 16 de julio, parte de referir el fallo del TEAR que esencialmente analiza si la exención prevista en el artículo 45.1.B)12 b) LITPAJD es aplicable a la escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada el 24-09- 2009, concluyendo que la interpretación literal de la norma impide la aplicación de la exención:

"En el presente caso, la interpretación literal de dicho precepto impide que se aplique la exención prevista en el artículo a la escritura de redistribución hipotecaria efectuada por la reclamante, al no tratarse ni de préstamos destinados a la adquisición de solares o terrenos, ni préstamos para la adquisición de viviendas calificadascomo VPO, ni actos relacionados con la construcción de VPO, que más bien parece referirse a los hechosimponibles de declaración de obra nueva y división horizontal".

El asunto es llevado al TSJ de Madrid que de nuevo rechaza la aplicación de la exención, con referencia a "la sentencia núm. 1445/2014 de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 30 de abril de 2014, en la que se afirmó "la sujeción al tributo controvertido de la escritura que contenía una nueva distribución del crédito  hipotecario,aunque fuera para subsanar omisiones producidas en la anterior escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, por entender que dicho acto reunía las condiciones que lo sujetaban al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados" y la sentencia de la Sección Novena del TSJ de Madrid de 20 de julio de 2016 que acaba concluyendo que " la redistribución hipotecaria constituye un acto inscribible y evaluable, por lo que cae de lleno en la definición del hecho imponible que acoge el citado art. 32.1" para concluir que "el art. 45 ala hora de establecer las exenciones no menciona la distribución de responsabilidad hipotecaria, tratándose deun acto distinto al de la constitución de un préstamo para su adquisición (lo que sí se menciona en la exención de la letra d) del art. 45.I.B.12); y que tampoco se está ante un acto o contrato relacionado con la "construcción de VPO" (lo que sí se menciona en la exención del art. 45.I.B.12.b)".

La Sala entrando a resolver, recuerda la sentencia de 34 de octubre de 2013 en la que fijaban la siguiente doctrina legal: 

"[l]as escrituras de distribución de la carga hipotecaria precedente entre los pisos y locales de un edificio sometido a división horizontal, constituyen actos inscribibles que tienen por objeto cosa valuable, no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias y por lo tanto, están sujetos al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados,conforme el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados". 

Lo anterior sobre la base de que lo sometido a gravamen son los documentos notariales y mercantiles no excluidos por la ley de dicho gravamen, como indica la sentencia de 15 de juno de 2002 de la Sala:

(i) " el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos que tengan por objeto cantidad o casa valuable, sean inscribibles en el Registro de la Propiedad o enel Mercantil y no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones o a las modalidades tributarias de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, según establece el art. 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, aquí aplicable, y reitera el homólogo precepto del Texto Refundido vigente de 24 de Septiembre de 1993";y (ii) que "[e]n consecuencia, al darse estas condiciones en el documento aquí considerado, que, recuérdese,contenía una nueva distribución del crédito hipotecario, fuera cual fuera su causa, incluida la necesidad de subsanar omisiones anteriores derivadas de una incorrecta declaración de obra nueva y división horizontal -que es lo aducido por la parte-, la conclusión no puede ser otra que la de entender que esa nueva distribución estaba sujeta al IAJD, aun cuando no hubiera variado la cifra total del capital del préstamo ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos" (FJ 4º; negritas en el original).

Con esto la Sala fija el criterio general, y pasa a analizar si el régimen VPO implica una excepción "tras la división en propiedad horizontal del edificio,está exenta del ITPAJD, modalidad AJD", cuestion que inicia refiriéndose al art 14 LGT y la prohibición de "extender más allá de sus términos estrictos" las exenciones los beneficios o incentivos fiscales, lo que en cierto modo ya deja saber el sentido del fallo en este caso, de la mano de la literalidad.

Esta doctrina en favor de la literalidad se refiere en la sentencia de 7 de octubre de 2013, y muy claramente en la de 26 de mayo de 2016:

"Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir.

(...).

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963) y12y14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1y4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir-generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde ala finalidad específica fijada por el legislador.

INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA

La sentencia pasa a delimitar conceptualmente la interpretación restrictiva:

No parece, empero, que hayamos empleado el calificativo de "restrictiva" en la hermenéutica de las normas que establecen beneficios fiscales para indicar que hay que "disminuir" o "reducir" sus límites, sino más bien para poner énfasis en que en este ámbito no cabe hacer una interpretación "extensiva" o "expansiva", sino que debe ser "estricta" o, si se prefiere, contenida. Y ello, al menos, por dos razones.

PRIMERA: Partiendo de que los arts 12 y 14 LGT son la concreción en el ámbito tributario de los arts 3.1 y 4.2 CCi, "no resultaría coherente defender una interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales, de un lado, que restrinja o acorte su alcance y, de otro lado, que se acomode asimismo a los criterios generales de interpretación"

La interpretación no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la ley o a los criterios hermenéuticos del art 12 LGT apartados 1 y 2, que nos remiten al art 3.1 CCi, y que a falta de una definición normativa nos refieren a interpretar el término conforme a su sentido jurídico, al técnico, o al usual, según proceda. 

SEGUNDA: "en nuestros más recientes pronunciamientos, con el fin de avalar la decisión de la Sala de instancia de no aplicar el beneficio fiscal controvertido, hemos venido afirmando, como colofón, que el órgano judicial " no ha hecho una interpretación " restrictiva" de la norma que establece la exención, sinoque, tal y como reclama el artículo 12 LGT , conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene es puramente " declarativa", respetando escrupulosamente el sentido propio delos términos de dicho precepto" [ sentencia núm. 797/2020, de 18 de junio de 2020 (RCA núm. 1479//2018,FJ 2º, 9]; o, al contrario, para confirmar la decisión opuesta, hemos declarado que "la Sala de instancia no está haciendo una interpretación " extensiva" de la norma que establece la exención y, por tanto, "correctora"o, si se prefiere, no " declarativa", contraria -se dice- al principio de seguridad jurídica y al artículo 14 LGT,sino que, por el contrario, tal y como reclama el artículo 12 LGT, conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, la interpretación que mantiene, respet[ a] escrupulosamente el sentido propio de los términos del artículo" que recoge el beneficio fiscal [ sentencia núm. 743/2020, de 11 de junio de 2020 (RCA núm. 3138,FJ 4º, 7; el énfasis no es del original]."

CRITERIOS INTERPRETATIVOS

La sentencia, una vez expuesta la doctrina, resume la interpretación para concluir que interpretadas las normas aplicables conforme a los artículos 12 y 14 de la LGT, de forma no extensiva o expansiva,  y sobre todo atendiendo a los términos estrictos de los preceptos, no permiten entender que una escritura de redistribución de responsabilidad hipotecaria otorgada en relación con una promoción de VPO tras la división en propiedad horizontal del edificio esté exenta del ITPAJD, modalidad AJD.

BENEFICIOS FISCALES PEQUEÑAS EMPRESAS DE ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES, NO CABE LA ANALOGÍA DELOS REQUISITOS DE INSTALACIONES DEL IRPF A LA LIS

El doble interés de esta sentencia STS 2478/2020, de julio, es de un lado práctico para las pequeñas empresas que se dedican a la gestión de inmuebles, que pueden acceder a los beneficios fiscales conferidos meramente con la acreditación de cumplir el nivel de ingresos.

Por otro lado, es muy satisfactorio ver cómo las garantías del administrado son aplicadas, con el rechazo de lo que el propio Tribunal Supremo denomina interpretación analógica de los requisitos LIRPF a las empresas sujetas a la LIS.

Comienza la sentencia delimitando el objeto de interés casacional:

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

Se hace indicación de la doctrina jurisprudencial aplicable a continuación:

El Tribunal entiende que ya ha resuelto una cuestión esencialmente igual en la sentencia de 18 de julio de 2019, rec. cas.5873/2017, en la que " después de un detallado análisis de las distintas redacciones de los citados artículos, se estableció como criterios interpretativos el siguiente: 

"A la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades".

Es decir que el debate ya no está en el cumplimiento de los requisitos del art 27 LIRPF, sino en el importe neto de la cifra de negocios  conforme al art. 108 LIS.

Es entonces cuando se centra en la sentencia que casa, y mientras que el debate de casación se sustancia en términos jurídicos, se quiete indicar que en instancia el elemento fáctico ha sido decisor:

Si bien ha de advertirse que el debate que se ha suscitado en este recurso de casación ha sido estrictamente jurídico, no fáctico, y a pesar de las consideraciones que se contiene en la sentencia de instancia sobre la actividad económica que llevaba a cabo la parte recurrente, lo cierto es que la ratio decidendi se contiene en el Fundamento Jurídico Quinto, en los siguientes términos:

"Por ello, de conformidad con lo dispuesto en el art. 12 de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 3 del Código Civil, es preciso acudir a las normas tributaria para poder determinar el alcance que ha de darse a la interpretación de las expresiones empresa y estructura empresarial y de conformidad con la interpretación que ha efectuado el Tribunal Supremo en las sentencias citadas, al no acreditarse en el presente caso que

la recurrente realizara una actividad económica, por no tener empleados ni local para el desarrollo de la actividad de arrendamiento, no pueda considerarse que cumpla los requisitos de los preceptos citados para ser considerada empresa de reducida dimensión a los efectos de los beneficios fiscales pretendidos por la

recurrente.

Para poder afirmar que el arrendamiento de viviendas se lleva a cabo como actividad económica -a la que se condiciona la aplicación del beneficio fiscal aquí debatido-, es preciso que se cumplan los dos requisitos que exige el art. 27.2 de la Ley 35/2006, del IRPF.

El hecho de que el concepto de actividad económica en el ámbito del arrendamiento de inmuebles venga determinado en la normativa reguladora del IRPF no es obstáculo para su aplicación a otros impuestos porque,como antes se ha indicado, la interpretación de las normas tributarias debe ser integradora y coherente, finalidad que no se alcanzaría si se aplicasen diferentes requisitos en cada impuesto para una misma actividad, ya que los impuestos no funcionan como compartimentos estancos, de forma que no se viola ningún precepto legal al integrar una concreta norma acudiendo a otro texto legal que delimita un concepto que resulta indispensable para interpretar y aplicar aquélla.

En definitiva, para desarrollar una actividad económica en el ámbito del alquiler de inmuebles es necesario contar, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Clarifica la sentencia su crítica a la sentencia de instancia, por no cumplir el criterio interpretativo de la Sala, conforme consta en la sentencia propia antes referida, hasta el punto de hacer expresa reiteración del criterio en el fallo, además de estimar el recurso de casación, y lo justifica:

Como se constata la razón de decidir de la Sala sentenciadora es que la parte recurrente no cuenta con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad y utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; no se cuestiona, por tanto, que la recurrente se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles; sin que le sea aplicable el art. 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas. Ni siquiera el artículo 53 del TRLIS, que regula el régimen de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas remite al artículo 27.2 LIRPF y tampoco prevé requisito complementario alguno para que las sociedades dedicadas a dicha actividad puedan acogerse al mismo.

A la vista de todo cuanto se ha dicho, procede declarar respecto de la cuestión con interés casacional objetivo referida, haber lugar al recurso de casación y como jueces de la instancia estimar el recurso contenciosoadministrativo en cuanto al incentivo fiscal tratado.

Se reitera el criterio jurisprudencial y además se da un toque de atención proscribiendo la interpretación analógica, defendiendo la integridad de la regulación del TRLIS